В статье 11 Налогового кодекса дано определение понятия «физические лица» для целей налогообложения: под физическими лицами следует понимать граждан РФ, иностранных граждан, лиц без гражданства. При этом несовершеннолетние дети также являются плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ), однако от их имени в налоговых правоотношениях могут выступать их законные представители, в частности, родители (см., например, Письмо Минфина России от 10.07.2008 № 03-04-05-01/230).

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога. Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, который получен физическим лицом (абз. 1 ст. 209 НК РФ). По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом физического лица, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) её размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 23 НК РФ.

Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Уменьшение производится на так называемые вычеты. НК РФ предусмотрел четыре группы таких вычетов:

1) стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

2) социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);

3) имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);

4) профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).

Обратите внимание! Вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Вычеты нельзя применить к доходам физического лица, которые облагаются НДФЛ по ставкам 9, 15, 30, 35% (п. 4 ст. 210, п. п. 2–5 ст. 224 НК РФ). К таким доходам, в частности, относятся доходы нерезидентов (как иностранных граждан и лиц без гражданства, так и граждан РФ), дивиденды, материальная выгода, доходы от продажи имущества и др. (см., например, Письма Минфина России от 24.10.2008 № 03-04-05-01/400, от 10.04.2008 № 03-04-05-01/104).

Например, гражданин Иванов с 2006 г. является участником ООО «Фирма» и ежеквартально получает дивиденды, выплачиваемые обществом. Иных источников дохода у Иванова нет. В 2007 г. Иванов купил квартиру, однако воспользоваться имущественным налоговым вычетом по расходам на покупку он не вправе. Связано это с тем, что Иванов не имеет доходов, облагаемых по ставке НДФЛ 13%, а доходы в виде дивидендов, облагаемые по ставке НДФЛ 9%, не могут быть уменьшены на сумму вычетов (п. 4 ст. 210, ст. 220, п. 4 ст. 224 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.06 № 03-05-01-05/268).

Вычеты не могут применить физические лица, которые освобождены от уплаты НДФЛ. Ведь у них в принципе отсутствует облагаемый доход. А значит, уменьшать на сумму вычетов просто нечего. К таким физическим лицам, в частности, относятся пенсионеры и безработные, не имеющие иных источников дохода, кроме государственных пенсий и пособий по безработице.

Имущественные налоговые вычеты

Имущественные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет определенные операции с имуществом. К таким операциям относятся (п. 1 ст. 220 НК РФ):

1) продажа имущества;

2) приобретение (либо новое строительство) жилья.

1. ВЫЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ ИМУЩЕСТВА

Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которую они получили при продаже имущества (п. 1 ст. 220 НК РФ). Это касается и случаев отчуждения имущества по договору мены (Письма Минфина России от 17.12.07 № 03-04-05-01/414, от 21.12.07 № 03-04-05-01/421, от 24.01.08 № 03-04-05-01/12).

Данный вычет предоставляется при продаже недвижимого и иного имущества (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ).

К недвижимому имуществу, при продаже которого можно применить вычет, относятся жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, а также доли в указанном имуществе (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вычет можно применить и при продаже доли в праве общей долевой собственности на это имущество. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П. Долю в имуществе надо отличать от доли в праве общей долевой собственности. Под долей имущества следует понимать долю, выделенную в натуре и признаваемую объектом индивидуальной собственности, например, комнату (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П).

А как налогоплательщику определить, что находится у него в собственности: комната, выделенная в натуре, или доля в праве общей долевой собственности? В этом случае поможет свидетельство о праве собственности. В нем сделана запись в соответствии с Единым государственным реестром прав на недвижимое имущество и сделок с ним, содержащим описание объекта недвижимого имущества.

Именно такими сведениями руководствуются налоговые органы при предоставлении имущественного вычета. Данные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 16.01.2008 № ВЕ-9-04/2.

Размер вычета различается в зависимости от срока, в течение которого имущество находилось в собственности налогоплательщика.

Если имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, то вычет предоставляется в полной сумме, полученной от его продажи (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если менее трех лет, то в сумме, не превышающей 1000000 руб., полученной от продажи жилой недвижимости и земельных участков (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) (см. дополнительно Письмо Минфина России от 08.05.2008 № 03-04-05-01/160).

Если имущество приобреталось (переходило в собственность налогоплательщика) частями, то размер имущественного вычета будет зависеть от времени нахождения каждой из частей в собственности (Письма Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/107, ФНС России от 15.12.2006 № 04-2-03/178).

Например, Петровым продана квартира, которая приобреталась в личную собственность в разное время: 1/3 — в порядке приватизации, 1/3 — в порядке наследования и 1/3 — по договору купли-продажи. Причём 2/3 квартиры находились в собственности более трех лет. Квартира продана за 2100000 руб. в 2007 г. Следовательно, по 2/3 квартиры имущественный вычет может быть заявлен в размере 1400000 руб. (2100000 руб. ? 2/3), а по 1/3 — в размере 700000 руб.

Таким же образом определяется размер вычета в ситуации, когда имущество находилось в долевой собственности нескольких лиц, и они владели долями в течение разных периодов времени (Письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-04-05-01/166).

Если реализуется имущество, находящееся в общей долевой собственности, то размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. Об этом сказано в абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (Письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-04-05-01/241, от 03.07.2006 № 03-05-01-03/69).

При этом указанное распределение применяется при реализации недвижимого имущества только как единого объекта права общей долевой собственности (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П).

Добавим, что отказ от имущественного налогового вычета в пользу другого совладельца Налоговым кодексом РФ не предусмотрен (см. Письмо Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-05-01/350).

Например, супруги Сидоровы в 2007 г. продали квартиру, которая была у них в собственности менее трех лет, за 1250000 руб. При этом квартира находилась в общей долевой собственности по ½ у каждого из супругов. Следовательно, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме 500000 руб. каждому супругу.

Если же продается доля в объекте общей долевой собственности (например, в квартире), то вычет может быть использован собственником доли в полном объеме без распределения (Письмо ФНС России от 29.10.2007 № 04-2-03/003109).

Причём это касается доли, выделенной в натуре. То есть при продаже по одному гражданско-правовому договору гражданами своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, указанное положение о распределении не применяется. Такой вывод сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П.

При продаже имущества, находившегося в общей совместной собственности, вычет также распределяется, но уже в размерах, согласованных совладельцами между собой (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Отметим, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не раскрывают, в каком порядке оформляется такая договоренность между совладельцами. Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налоговиков, рекомендуем оформить её письменно в виде соглашения о распределении вычета, подписанного всеми совладельцами.

Важно учитывать, что вы можете распределить вычет в каких угодно пропорциях, даже 100% к 0% (Письмо Минфина России от 15.10.2007 № 03-04-05-01/337).

По сути, в таком случае один из совладельцев отказывается от имущественного вычета в пользу другого совладельца (передает свое право на имущественный вычет другому совладельцу). Зачастую такое бывает, когда имущество приобретается в собственность супругами, но один из них не располагает достаточным доходом для получения возврата НДФЛ из бюджета.

Обратите внимание! Нельзя указывать в соглашении об отказе совладельца от имущественного вычета в пользу другого или передачи ему права на имущественный вычет в полном объеме. В этом случае в вычете вам могут отказать. В такой ситуации в соглашении лучше указать, что имущественный вычет распределен между совладельцами в соотношении 100% и 0%. Однако такое распределение имеет очевидный минус. Совладелец, который отказался от имущественного вычета в пользу другого совладельца, больше уже не сможет воспользоваться имущественным вычетом при приобретении им жилья.

Следует знать, что право требования по договору долевого участия в строительстве является имущественным правом, а не имуществом, и к доходам от уступки не может быть применен имущественный налоговый вычет (п. 2 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Однако указанные доходы могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением и реализацией права требования (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Например, Иванов взял кредит для покупки квартиры по договору инвестирования строительства. В кредитном договоре было закреплено, что кредит предоставляется для указанных целей. Предположим, Иванов переуступил право требования по договору инвестирования строительства. При получении дохода от переуступки прав требования он вправе в качестве расходов заявить не только размер средств, затраченных на приобретение права требования, но и проценты по кредитному договору. Однако учтены будут только те проценты, которые им фактически погашены.

Имущественный налоговый вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно. НК РФ не содержит каких-либо ограничений на этот счет. Таким образом, вычет при продаже имущества может применяться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет совершать операции по его продаже (Письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-05-01-05/254).

2. ВЫЧЕТ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ (СТРОИТЕЛЬСТВЕ) ЖИЛЬЯ

Вычет, который предоставляется при приобретении (строительстве) жилья, направлен на стимулирование граждан к улучшению своих жилищных условий.

Этот вычет включает две составляющие:

1) по расходам на новое строительство (приобретение) на территории РФ жилья;

2) по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Эти займы (кредиты) должны быть получены от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованы на новое строительство (приобретение) жилья.

Например, Петров в 2007 г. приобрел квартиру за 3000000 руб. Облагаемые НДФЛ доходы Петрова за 2007 г. составили 1030100 руб. Кроме того, в 2007 г. им были понесены расходы в размере 56000 руб. на уплату процентов по кредиту, полученному в российском банке и направленному на приобретение квартиры. Следовательно, налоговый вычет может быть заявлен им в размере 1056000 руб.

Уточним, что вычет предоставляется и в том случае, если расходы на строительство (приобретение) жилья осуществляются за счет заемных (кредитных) средств (Письмо Минфина России от 12.02.2007 № 03-04-05-01/31).

Не относятся, в частности, к целевым займы (кредиты), которые получены и направлены на погашение ранее взятых займов (кредитов), израсходованных на строительство (приобретение) жилья (Письмо ФНС России от 25.12.2006 № 04-2-02/788@).

Например, Сидоровым была приобретена квартира в кредит. Для погашения кредита был оформлен новый кредит. Проценты, уплачиваемые Сидоровым за пользование новым кредитом, не уменьшают его облагаемые НДФЛ доходы (не включаются в вычет).

Перечень объектов, по приобретению которых может быть заявлен имущественный налоговый вычет, закрытый. Это жилой дом, квартира, комната или доля (доли) в них (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов.

Однако для расходов на приобретение (строительство) жилья он не может быть более 1000000 руб. (без учета погашения процентов по целевым займам (кредитам)) (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Обратите внимание! Ограничение размера вычета в 1000000 руб. действовало до конца 2007 г. Дело в том, что Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены поправки в абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и этот размер увеличен до 2000000 руб. Данное изменение вступает в силу с 1 января 2009 г., однако распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 11 ст. 2, п. п. 1, 6 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ). В этой связи с 1 января 2008 г. размер имущественного налогового вычета не может превышать 2000000 руб.

Для процентов по целевым займам (кредитам) ограничения по сумме вычета не установлено. Следовательно, такие расходы принимаются в фактическом размере.

Не все расходы, связанные со строительством (приобретением) жилья, учитываются. К расходам, которые учитываются в сумме вычета, относятся (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ):

1) При новом строительстве либо приобретении жилого дома или доли (долей) в нем:

— расходы на разработку проектно-сметной документации;

— расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

— расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

— расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

— расходы на подключение к сетям электро-, водо- и газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо- и газоснабжения и канализации.

2) При приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них:

— расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

— расходы на приобретение отделочных материалов;

— расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Те расходы, которые не относятся к указанным выше, в состав имущественного вычета не принимаются. Так, вы не сможете учесть расходы на перепланировку и реконструкцию помещения, на покупку сантехники и иного оборудования (см. Письма Минфина России от 28.04.2008 № 03-04-05-01/139, ФНС России от 18.04.2006 № 04-2-02/301@).

Расходы на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты (долей в них) принимаются к вычету только в том случае, если в договоре на приобретение этих объектов указано, что строительство по ним не завершено и они передаются без отделки. Это следует из абз. 12 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.09.2008 № 03-04-05-01/362).

Налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом в случаях:

— если оплата строительства (приобретения) жилья произведена за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;

— если сделка купли-продажи заключена с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии с ст. 20 НК РФ (абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Причём при наличии взаимозависимости вычет не предоставляется только в том случае, если отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) (например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки) (Письма ФНС России от 21.09.2005 № 04-2-02/378@).

При приобретении имущества в общую долевую собственность размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности (абз. 18 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) (см. Письма Минфина России от 13.02.2007 № 03-04-05-01/37). Причём это же касается и процентов по целевым займам и кредитам, уплачиваемым созаемщиками (Письмо ФНС России от 08.09.2008 № 3-5-04/491@).

Например, супругами Романовыми приобретена в долевую собственность квартира за 1500000 руб. У каждого из супругов по ½ доли квартиры в собственности. Соответственно, имущественный налоговый вычет каждому супругу может быть предоставлен в размере 500000 руб. (1000000 руб. ? ½ доли).

Следует иметь в виду, что распределение имущественного налогового вычета не производится, если приобретается доля в имуществе, покупателем которой является только один совладелец этого имущества (Письма Минфина России от 03.07.2006 № 03-05-01-03/09, № 03-05-01-03/69, от 13.02.2007 № 03-04-05-01/36, ФНС России от 24.05.2006 № 04-2-03/114@).

Например, Петров приобрел в собственность ½ квартиры за 1000000 руб. При этом собственник другой ½ доли квартиры остался прежним. В таком случае имущественный налоговый вычет может быть заявлен в размере 1000000 руб.

Обратите внимание! Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую с детьми долевую собственность, вправе применить имущественный вычет в соответствии с фактически произведенными расходами без распределения по долям (в полном объеме). Разумеется, в пределах общего размера вычета. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П.

Если имущество приобретено в общую совместную собственность, размер вычета также распределяется, но уже в согласованных собственниками размерах и в соответствии с их письменным заявлением (абз. 18 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). При этом вы можете распределить вычет в каких угодно пропорциях, даже 100% и 0% (см. Письма Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-05-01/122, от 26.11.2007 № 03-04-05-01/378). Если одному из собственников имущественный вычет распределен по согласованию в размере 0%, тем не менее, такой собственник свое право на вычет использовал.

Важно учитывать, что имущество, приобретенное супругами во время брака, является их совместной собственностью (ст. 34 СК РФ). Причём не имеет значения, кто фактически нес расходы по покупке имущества, а также на кого оно оформлено. Оба супруга считаются совместно участвующими в таких расходах. Следовательно, они оба имеют право на вычет, в том числе право распределить его по договоренности (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 № 8184/07, Письма Минфина России от 11.06.2008 № 03-04-05-01/202, от 27.02.2008 № 03-04-05-01/51).

Кроме того, эти правила распространяются и на расходы по уплате процентов на погашение кредита при покупке жилья. Так, независимо от того, на чье имя оформлен кредитный договор, право на вычет имеют оба супруга в соответствующей сумме уплаченных процентов (см. Письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-04-05-01/243 (п. 3), от 14.07.2008 № 03-04-05-01/242, от 16.06.2008 № 03-04-05-01/204, ФНС России от 08.09.2008 № 3-5-04/491@).

Режим общей совместной собственности применяется, если супруги не заключили между собой брачный договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на имущество (Письмо Минфина России от 11.03.2008 № 03-04-05-01/65).

В ситуации, когда один супруг право на вычет уже использовал, вычет может быть предоставлен только другому супругу и лишь в размере половины понесенных расходов на приобретение жилого помещения, но не более 2000000 руб. Распределять же вычет по соглашению между супругами в иной пропорции нельзя (Письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-04-05-01/243 (п. 1), от 30.05.2008 № 03-04-05-01/182).

Важно учитывать, что в случае приобретения нескольких объектов, по которым налогоплательщики вправе заявить имущественный налоговый вычет, вычет предоставляется налогоплательщику по одному из приобретенных объектов по его выбору (абз. 20 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Встречаются случаи, когда налогоплательщики до того момента, как заявят право на вычет, продают жилье. Несмотря на это, права на вычет они не теряют. Как справедливо отмечают контролирующие органы, возможность использования вычета связана лишь с фактом осуществления расходов на приобретение жилья и не зависит от нахождения недвижимости в собственности в дальнейшем (Письма Минфина России от 14.04.2008 № 03-04-05-01/112, ФНС России от 25.03.2008 № 04-2-02/1052@).

Например, Иванов приобрел квартиру в 2008 г. и в том же году продал её. В 2009 г. он задекларировал доход от продажи квартиры и помимо имущественного вычета в связи с её продажей заявил вычет в связи с приобретением жилья. К декларации Иванов приложил копию свидетельства о государственной регистрации права с отметкой «право собственности прекращено», договор купли-продажи объекта, передаточный акт и платежные документы.

Эти правила применяются и к использованию остатка имущественного вычета в течение последующих налоговых периодов. Так, право использовать остаток вычета не прекращается, даже если впоследствии вы не будете собственником жилья (Письма Минфина России от 03.07.2006 № 03-05-01-07/33, от 15.12.2005 № 03-05-01-05/216, ФНС России от 15.02.2006 № 04-2-02/110@).

Если вычет не удалось полностью использовать в текущем году, то его остаток может быть перенесен на последующие годы до полного его использования (абз. 21 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Имущественный вычет можно заявить и при покупке квартиры (комнаты) в строящемся доме.

Для получения такого имущественного вычета вам не нужно дожидаться момента, когда у вас будет свидетельство о праве собственности на жилое помещение. Однако необходимо, чтобы у вас на руках был акт о передаче вам квартиры, комнаты, доли (долей) в них (Письма Минфина России от 25.12.2007 № 03-04-05-01/428, от 05.10.2006 № 03-05-01-04/281). Таким образом, для получения вычета нужно, чтобы строительство дома было окончено, и квартира вам была передана.

Другие документы, необходимые для получения имущественного вычета, остаются прежними. Это договор о приобретении прав на квартиру (комнату) в строящемся доме, а также платежные документы, подтверждающие уплату денежных средств (абз. 16–17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).